EVAZIUNEA FISCALĂ

Puțină istorie.

Infracţiunea de evaziune fiscală a fost reglementată iniţial prin Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, la art. 13 prevăzându-se că “fapta de a nu evidenţia prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază înregistrări reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei şi a contribuţiei” se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amendă de la 1.000.000 la 10.000.000 lei.

Ulterior, prin Legea nr. 161/2003 au fost abrogate dispoziţiile art. 13-16 din Legea nr. 87/1994, iar fapta reglementată în art. 13 a fost inclusă la art. 11 lit. c) din aceeaşi lege, fiind incriminată astfel: “omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în acte contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operaţiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori diminua impozitul, taxa sau contribuţia”.

Fiind abrogată Legea nr. 87/1994 prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, la art. 9 alin. (1) din această lege s-a prevăzut că între actele ce constituie infracţiuni de evaziune fiscală sunt şi “următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale”:

“b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;”

“c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;”.

Pe de altă parte, prin art. 40 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 s-a prevăzut că “efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanţul contabil constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii”.

În urma modificărilor aduse succesiv Legii Legea nr. 82/1991, prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001, aprobată cu modificări prin Legea nr. 310/2002, prin Ordonanţa Guvernului nr. 70/2004, aprobată prin Legea nr. 420/2004, precum şi prin Legea nr. 259/2007, aceeaşi faptă este incriminată la art. 43 din Legea nr. 82/1991, care are următorul cuprins: “efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor de activ şi pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii”.

Examinarea conţinutului textelor de lege prin care sunt incriminate în prezent cele două infracţiuni evidenţiază, astfel, că valorile sociale ocrotite prin acestea sunt cel puţin complementare şi cu scop final comun, cât timp prin dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 se urmăreşte asigurarea stabilirii de situaţii fiscale reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte obligaţii fiscale ce revin contribuabililor, iar prin art. 43 din Legea nr. 82/1991 se urmăreşte împiedicarea oricăror acte de natură a împiedica reflectarea corectă în înregistrările contabile a datelor ce privesc veniturile, cheltuielile, rezultatele financiare, precum şi a elementelor ce se referă la activul şi pasivul bilanţului.

Analiza comparată a elementelor componente ale infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2003, şi de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991, impune, deci, concluzia că toate aceste elemente se suprapun în sensul că actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele două modalităţi de eludare a obligaţiilor fiscale incriminate în cadrul primei infracţiuni, de evaziune fiscală.

Ca urmare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţiile Unite – prin Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008 ( publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 868 din 22/12/2008) a statuat că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 13 şi, apoi, art. 11 lit. c) din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 40 şi, apoi, art. 37) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.

Subliniem câteva elemente.

Constituie evaziune fiscală ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile , omisiunea evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor, executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile persoanelor verificate, precum şi substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile din Codul de procedură fiscală şi ale din Codul de procedură penală, dacă toate aceste fapte au fost săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Fără existenţa scopului, fără tentaţia sustragerii de la plata datoriilor fiscale, nu se poate reţine o infracţiune. Latura subiectivă a infracţiunilor trebuie probată, neputând fi prezumată.

Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale ( publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005), constituie, printre altele, infracţiunea de evaziune fiscală ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale (ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 3501 din 29 octombrie 2009, Dosar nr. 1774/2/2009).

Încercând să definim noţiunea de bunuri, amintim că în art. 480 din Codul civil se statuează cu valoare de principiu că poate face obiectul proprietăţii orice entitate de care cineva se poate bucura şi dispune de ea în mod exclusiv şi absolut, în limitele determinate de lege (C. civ. 475, 479, 481 şi urm., 489 şi urm., 585, 586, 620 şi urm., 841 şi urm., 1001, 1002, 1306, 1310).

Bunurile sunt imobile sau prin natura lor, sau prin destinaţia lor, sau prin obiectul la care ele se aplică (C. civ., 463 – 465 alin. 1, 468 – 470, 471, 482 – 499, 576, 717, 718, 760, 765, 770, 771, 773, 783, 894, 902 – 903, 995, 1108, 1166, 1295, 1315, 1327, 1348, 1349, 1366, 1496, 1517, 1660, 1721, 1729, 1737 – 1745, 1746 şi urm., 1777, 1818, 1895).

De exemplu, recoltele atât timp cât se ţin de rădăcini, şi fructele de pe arbori, neculese încă, sunt imobile. Îndată ce recoltele se vor tăia şi fructele se vor culege, sunt mobile (C. civ. 463, 466, 472 şi urm., 972, 1295, 1730).

Din momentul la care se taie, arborii devin bunuri mobile (C. civ. 465, 473 şi 529 şi urm.).

Animalele arendate pentru cultură, sunt imobile cât timp li se păstrează destinaţia lor (C. civ. 462, 468).

Obiectele ce proprietarul unui fond a pus pe el pentru serviciul şi exploatarea acestui fond sunt imobile prin destinaţie.

Mai sunt imobile prin destinaţie toate efectele mobiliare ce proprietarul a aşezat către fond în perpetuu (C. civ. 462, 469, 1750, 1824).

Sunt bunuri (imobile prin obiectul la care se aplică) uzufructul lucrurilor imobile, servituţile, acţiunile care tind a revendica un imobil (C. civ. 462, 517, 565, 576, 1750).

Bunurile sunt mobile prin natura lor, sau prin determinarea legii (C. civ. 461, 465 alin. 2, 466, 473 – 474, 482 – 488, 504 – 516, 718, 772, 773, 783, 827, 894, 911, 918, 972, 995, 1316, 1587, 1593, 1685, 1718, 1721, 1726 – 1736, 1751, 1909).

Sunt mobile prin natura lor, corpurile care se pot transporta de la un loc la altul.

Sunt mobile prin determinarea legii, obligaţiile şi acţiunile care au de obiect sume exigibile sau efecte mobiliare, acţiunile sau interesele în companii de finanţe, de comerţ sau de industrie, chiar şi când capitalul acestor companii constă în imobile. Aceste acţiuni sau interese se socotesc ca fiind mobile numai în privinţa fiecărui din asociaţi şi pe cât timp ţine asociaţia.

Sunt asemenea mobile prin determinarea legii, veniturile perpetue sau pe viaţă asupra statului sau asupra particularilor (C. civ. 472, 1639 şi urm.).

Mai amintim doar că, potrivit Ordonanţei de urgenţă nr. 28 din 13 martie 2002 privind valorile mobiliare, serviciile de investiţii financiare şi pieţele reglementate, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 238 din 9 aprilie 2002, valori mobiliare sunt instrumente financiare negociabile transmisibile prin tradiţiune sau prin înscriere în cont, care conferă drepturi egale pe categorie, dând deţinătorilor dreptul la o fracţiune din capitalul social al emitentului sau un drept de creanţă general asupra patrimoniului emitentului, şi sunt susceptibile de tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Valorile mobiliare includ:

a) acţiuni;

b) titluri de stat, obligaţiuni emise de administraţia publică centrală sau locală şi societăţi comerciale, precum şi alte titluri de împrumut cu scadenţă mai mare de un an;

c) drepturi de preferinţă la subscrierea de acţiuni şi drepturi de conversie a unor creanţe în acţiuni;

d) alte instrumente financiare, cu excluderea instrumentelor de plată, care dau dreptul de a dobândi valori mobiliare echivalente celor menţionate mai sus prin subscriere, schimb sau la o compensaţie bănească;

e) orice alte instrumente financiare calificate de C.N.V.M. ca valori mobiliare;

Instrumente financiare, altele decât valorile mobiliare sunt

a) titlurile de participare la organismele de plasament colectiv în valori mobiliare;

b) instrumentele financiare derivate;

c) contractele de report;

d) alte instrumente financiare calificate astfel de C.N.V.M.

Legea nr. 297 din 28 iunie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 571 din 29 iunie 2004, cu modificările ulterioare, a abrogat Ordonanța de urgență nr. 28.

Potrivit art. 2 pct. 33 , în sensul acestei legi, valorile mobiliare reprezintă:

a) acţiuni emise de societăţi comerciale şi alte valori mobiliare echivalente ale acestora, negociate pe piaţa de capital;

b) obligaţiuni şi alte titluri de creanţă, inclusiv titlurile de stat cu scadenţă mai mare de 12 luni, negociabile pe piaţa de capital;

c) orice alte titluri negociate în mod obişnuit, care dau dreptul de a achiziţiona respectivele valori mobiliare prin subscriere sau schimb, dând loc la o decontare în bani, cu excepţia instrumentelor de plată;

Titlurile de capital pot fi acţiuni şi alte valori mobiliare asimilabile acţiunilor, precum şi orice alt tip de valori mobiliare, conferind dreptul de a le dobândi ca urmare a unei conversii sau a exercitării acestui drept, în măsura în care valorile din a doua categorie sunt emise de acelaşi emitent sau de către o entitate care aparţine grupului din care face parte respectivul emitent .

Credem că , prin această enumerare am reuşit să circumscriem, cât de cât, sfera obiectului material al acestei infracţiuni.

Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal sunt : impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile microîntreprinderilor; impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi; impozitul pe reprezentanţe; taxa pe valoarea adăugată; accizele; şi impozitele şi taxele locale.

Deşi referirea la prevederile din Codul de procedură fiscală se face doar la lit. g) a art. 9 din lege, este evident că obiectul infracţiunilor de evaziune fiscală este circumscris oricăror reglementările elaborate în vederea aplicării obligaţiilor fiscale – Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea nr. 82/1991, a contabilității, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.

Potrivit art. 2 , în înţelesul acestei legi, expresia de obligaţii fiscale se defineşte ca fiind obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală.

De exemplu, în Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.294 din 10 septembrie 2007 privind impozitele, contribuţiile şi alte sume reprezentând creanţe fiscale, care se plătesc de contribuabili într-un cont unic , modificat , sunt enumerate: impozitul pe profit datorate de societăţi comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice române şi străine; impozitul pe profit din asociere datorat de persoane fizice ;impozitul pe dividende ; impozitul la ţiţeiul din producţia internă; impozitul pe veniturile din salarii ; impozitul pe veniturile din drepturi de proprietate ; impozitul pe veniturile din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară; impozitul pe veniturile din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit Codului civil; impozitul pe veniturile obţinute din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie şi din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice ; impozitul pe veniturile din dobânzi ; impozitul pe câştigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare ; impozitul pe câştigul din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaţiuni de acest gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacţionate pe pieţe autorizate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; impozitul pe veniturile din lichidarea unei persoane juridice ; impozitul pe veniturile din pensii; impozitul pe veniturile din premii şi in jocuri de noroc , prevăzute în Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare; vărsămintele de la persoanele juridice, pentru persoanele cu handicap neîncadrate prevăzute în Legea nr. 448/2006 privind protecţia şi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap, republicată; taxa pe jocuri de noroc datorată lunar, pe perioada de valabilitate a licenţei de exploatare a jocurilor de noroc prevăzută în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 69/1998 privind regimul de autorizare a activităţilor din domeniul jocurilor de noroc, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 166/1999, cu modificările şi completările ulterioare; taxa pe jocuri de noroc regularizată periodic, în funcţie de realizări, datorată pentru perioada de raportare; taxa de timbru social asupra jocurilor de noroc prevăzută în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 118/1999 privind înfiinţarea şi utilizarea Fondului naţional de solidaritate, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 366/2001, cu modificările şi completările ulterioare; taxa pe activitatea de prospecţiune, explorare şi exploatare a resurselor minerale prevăzută în Legea minelor nr. 85/2003, cu modificările şi completările ulterioare; redevenţele miniere prevăzute în Legea nr. 85/2003, cu modificările şi completările ulterioare; redevenţele petroliere prevăzute în Legea petrolului nr. 238/2004, cu modificările şi completările ulterioare; vărsămintele din profitul net al regiilor autonome, societăţilor şi companiilor naţionale prevăzute în Ordonanța Guvernului nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, aprobată cu modificări prin Legea nr. 769/2001, cu modificările şi completările ulterioare; taxa de timbru social asupra valorii autovehiculelor noi din import, cu capacitate cilindrică de minimum 2.000 cmƒ prevăzută în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 118/1999, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 366/2001, cu modificările şi completările ulterioare; contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută la asiguraţi prevăzută în Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 399/2006, cu modificările ulterioare, şi Ordonanța Guvernului nr. 86/2003 privind unele reglementări în domeniul financiar, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia de asigurări sociale datorată pentru persoanele pentru care plata drepturilor se suportă din bugetul asigurărilor pentru şomaj prevăzută în Legea nr. 19/2000, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale pentru şomeri prevăzută în Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator prevăzută în Legea nr. 19/2000, cu modificările şi completările ulterioare, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 158/2005, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 399/2006, cu modificările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator prevăzută în Legea nr. 346/2002, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate reţinută de la asiguraţi prevăzută în Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate datorată pentru persoanele pentru care plata drepturilor se suportă din bugetul asigurărilor pentru şomaj prevăzută în Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată pentru persoanele care se află în concediu medical pentru incapacitate de muncă din cauza unui accident de muncă sau a unei boli profesionale, conform Legii nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi alte deduceri conform legislaţiei specifice privind contribuţiile sociale prevăzută în Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare; Normele de aplicare a prevederilor Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului muncii şi solidarităţii sociale nr. 340/2001, cu modificările şi completările ulterioare; Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate datorată de pensionari pentru veniturile din pensii care depăşesc limita supusă impozitului pe venit prevăzută în Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia individuală pentru asigurări sociale de sănătate pentru persoanele aflate în concediu pentru creşterea copilului până la împlinirea vârstei de 2 ani şi, în cazul copilului cu handicap, până la împlinirea de către copil a vârstei de 3 ani prevăzută în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 148/2005 privind susţinerea familiei în vederea creşterii copilului, cu modificările şi completările ulterioare, aprobată cu modificări prin Legea nr. 7/2007, Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 6/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate datorată de angajator prevăzută în Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii datorată de persoanele aflate în incapacitate de muncă din cauza unui accident de muncă sau a unei boli profesionale, suportată de către angajator prevăzută în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 158/2005, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 399/2006, cu modificările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii datorată de persoanele aflate în incapacitate de muncă din cauza unui accident de muncă sau a unei boli profesionale, suportată din fondul de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale constituit în condiţiile legii prevăzută în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 158/2005, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 399/2006, cu modificările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii datorată de persoanele aflate în şomaj prevăzută în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 158/2005, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 399/2006, cu modificările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările ulterioare; contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate pentru băuturile alcoolice din producţia internă prevăzută în Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare etc.

De asemenea, obligaţia fiscală include şi datoria vamală , obligaţie a unei persoane de a plăti cuantumul drepturilor de import sau de export, astfel cum este reglementată prin Legea nr. 86 din 10 aprilie 2006 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 350 din 19 aprilie 2006 sau cele ce decurg din Legea contabilităţii , republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008.

Acţiunea de a ascunde poate avea loc atât prin mijloace fizice (mai ales cu privire la bunuri corporale), cât şi prin manipulări juridice (mai ales cu privire la sursele veniturilor), făcute în scopul sustragerii acestor bunuri sau surse de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Constituie, de asemenea, infracţiunea de evaziune fiscală , potrivit art. 9 lit. b), omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, după cum urmează:

a) buget general consolidat – ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg;

b) contribuabil – orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat;

Documentele legale se definesc ca fiind documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea nr. 82/1991, a contabilității, republicată în 2008, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora, precum şi formularele tipizate cu regim special utilizate în domeniul fiscal care sunt tot „documente legale ale căror tipărire, înseriere şi numerotare se realizează în condiţiile actelor normative în vigoare”(art. 2 lit. d).

Amintim , de exemplu, că registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare (art. 20 din Legea contabilităţii). Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate. Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii. Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau încetarea, potrivit legii, a activităţii societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor autonome, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţilor cooperatiste şi celelalte persoane juridice se face pe baza documentelor corespunzătoare întocmite în asemenea situaţii. Registrele de contabilitate obligatorii şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhivă .

O societate-mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului său, entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza celor mai recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre următoarele trei criterii:

a) total active -17.520.000 euro;

b) cifra de afaceri netă -35.040.000 euro;

c) număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar – 250, se arată în art. 12 din Norma nr. 18 din 6 august 2008 privind reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene aplicabile entităţilor autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private elaborată de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private şi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 618 din 22 august 2008.

În esenţă, orice document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândeşte astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au (1) întocmit, (2) vizat şi (3) aprobat, precum şi a celor care le-au (4) înregistrat în contabilitate, după caz.

Amintim că , potrivit art. 65lit. b) din Constituție, Camerele îşi desfăşoară lucrările şi în şedinţe comune, pentru aprobarea (1) bugetului de stat şi a (2) bugetului asigurărilor sociale de stat.

Bugetul public naţional cuprinde bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele locale ale comunelor, ale oraşelor şi ale judeţelor (art. 138). Constituția mai face vorbire de bugetele camerelor (art. 64). Repetăm, denumirea constituțională este aceea de Buget public naţional, și nu consolidat, și care reprezintă bugetul de stat, și, separat, bugetul asigurărilor.

Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 – Legea contabilităţii, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.

În practica instanţelor judecătoreşti s-a constatat că nu există un punct de vedere unitar cu privire la încadrarea juridică ce trebuie dată faptei de efectuare de înregistrări inexacte sau de a omite înregistrările în contabilitate, respectiv, raportul dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale şi cea de fals intelectual prevăzută de art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Astfel, unele instanţe au considerat că omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale, precum şi evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunile de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], şi de fals intelectual, prevăzută de art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 raportat la art. 289 din Codul penal, aflate în concurs real.

Pentru a ajunge la această concluzie, s-a apreciat că atunci când înregistrările eronate sau inexacte în documentele contabile afectează bilanţul contabil, având ca urmare şi o diminuare a obligaţiilor fiscale, nu există doar un concurs de texte, ci un concurs real de infracţiuni deoarece fapta ce caracterizează latura obiectivă a celor două infracţiuni se conjugă cu urmări materiale imediate diferite, încât nu poate fi vorba de una şi aceiaşi faptă.

Alte instanţe, dimpotrivă, s-au pronunţat în sensul că omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale, precum şi evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie fapte intrând în compunerea infracţiunii complexe de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale], în conţinutul constitutiv al acesteia fiind cuprinsă astfel şi infracţiunea de fals intelectual prevăzută de art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal.

În motivarea acestui punct de vedere s-a învederat că din compararea celor două texte de lege incriminatoare se poate constata că infracţiunea de fals, fie prin alterarea unui înscris, fie prin omisiune, este parte componentă a laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală. S-a arătat că această apreciere se impune deoarece iniţial, prin incriminarea faptelor ce cad sub incidenţa art. 43 (fost art. 37, fost art. 40 din Legea contabilităţii nr. 82/1991), legiuitorul a urmărit să creeze un regim sancţionator care să suplinească lipsa unei legislaţii privind combaterea evaziunii fiscale, lipsă acoperită prin adoptarea Legii nr. 87/1994, motiv pentru care dispoziţiile menţionate au rămas fără temeiuri de aplicare, fiind absorbite de noua incriminare.

Din examinarea susţinerilor formulate prin recursul în interesul legii, se constată:

“b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;”

“c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;”.

În urma modificărilor aduse succesiv Legii nr. 82/1991, prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001, aprobată cu modificări prin Legea nr. 310/2002, prin Ordonanţa Guvernului nr. 70/2004, aprobată prin Legea nr. 420/2004, precum şi prin Legea nr. 259/2007, aceeaşi faptă este incriminată la art. 43 din Legea nr. 82/1991, care are următorul cuprins: “efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor de activ şi pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii”.

Ca urmare, fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 13 şi, apoi, art. 11 lit. c) din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 40 şi, apoi, art. 37) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală ( ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE – SECŢIILE UNITE – Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008 , Dosar nr. 65/2007 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 868 din 22 decembrie 2008).

Într-o speță, în baza art. 6 din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. si art. 74 – 76 lit. d) C. pen. Inculpatul a fost condamnat la pedeapsa de 6 luni închisoare; în baza art. 9 alin. (1) lit b din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi art. 74 – 76 lit. d) C. pen. la pedeapsa de 6 luni închisoare; în baza art. 272 pct. 2 din Legea nr. 31/1990 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi art. 74 – 76 lit. d) C. pen. la pedeapsa de 6 luni închisoare; în baza art. 33 – 34 lit. a) C. pen. a fost condamnat la pedeapsa cea mai grea, aceea de 4 ani închisoare.

Potrivit art. 71² alin. (3) C. pen. s-a stabilit că pedeapsa complementară a dizolvării persoanei juridice SC A.D.M. SRL Buzău are ca efect deschiderea procedurii de lichidare potrivit legii, iar o copie de pe dispozitivul hotărârii de condamnare, rămasă definitivă, a fost comunicată, de îndată, instanţei civile, care a procedat la desemnarea lichidatorului.

A fost obligat inculpatul D.M.G., în solidar, cu persoana juridică SC A.D.M. SRL Buzău să achite [părţiilor] civile [desp[gubiri].

De asemenea, prin aceeaşi sentinţă prima instanţă l-a obligat pe inculpatul D.M.G. să aducă suma de 499.130 lei în patrimoniul SC A.D.M. SRL Buzău, să achite SC S. SRL Buzău suma de 1.000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată – onorariu apărător şi suma de 600 lei, din care 100 lei apărător oficiu, cu titlu de cheltuieli de judecată către stat.

S-a reținut că inculpatul, în calitate de administrator al SC A.D.M. SRL, în perioada 24 aprilie – 30 iunie 2008 a emis mai multe file CEC şi bilete la ordin fără a avea disponibil în cont, cauzând fiecărei societăţi un prejudiciu patrimonial constând în c/val. mărfurilor pe care le achiziţionase în numele societăţii sale.

S-a mai relevat că, în timpul controlului a fost calculat un impozit pe profit suplimentar de 6604 lei, TVA suplimentar de 66.670 lei şi alte impozite aferente bugetului consolidat de stat, iar în timpul controlului pentru TVA s-au făcut şi compensările cu TVA de recuperat, rămânând de plată TVA de 13.005 lei şi s-au calculat venituri suplimentare datorate bugetului de stat, ca urmare a sustragerii de la plata taxelor şi impozitelor, în valoare de 76.759 lei, stabilindu-se că fapta inculpatului întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Totodată, s-a mai constatat că în perioada supusă controlului, societatea comercială a calculat, înregistrat şi evidenţiat obligaţii de plată reţinute la sursă, cu titlu de C.A.S. angajator în valoare de 4640 lei, dar a virat 3382 lei, rămânând de plată suma de 1258 lei, iar fapta inculpatului de a reţine şi a nu vărsa, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţa a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, constituie infracţiunea prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005.( Înalta Curte apreciind întemeiat recursul declarat de inculpat D.M.G. împotriva Deciziei penale nr. 105 din 18 noiembrie 2009 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, privind şi pe inculpata persoană juridică SC A.D.M. SRL Buzău – prin reprezentant M.D.C., a casat decizia penală mai sus-menţionată şi a trimis cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă. ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE Şl JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 1079 din 22 martie 2010, Dosar nr. 335/114/2009).

Fapta inculpatului care în calitate de administrator al unei SC în perioada iulie 2001 – iulie 2002 s-a aprovizionat cu produse de la diferite societăţi şi a efectuat vânzări, desfăşurând în acest sens activităţi impozabile, fără a evidenţia în contabilitate activitatea desfăşurată şi veniturile obţinute şi fără a întocmi şi conduce evidenţa financiar contabilă a societăţii, prin care s-a cauzat un prejudiciu de 9.002.600 lei impozit neachitat, faptă săvârşită cu intenţie directă şi care întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, în baza art. 13 din Legea nr. 87/1994, cu aplicarea art. 13 C. pen., raportat la art. 11 lit. a) din Legea nr. 87/1994 şi art. 9 alin. 1 lit. b din Legea nr. 241/2005, l-a condamnat pe inculpatul B.L.S., la o pedeapsă de:1 (un) an închisoare.

Conform art. 13 din Legea nr. 87 /1994, în varianta în vigoare la data săvârşirii faptei, „fapta de a nu evidenţia prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei şi a contribuţiei, se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amendă de la 1.000.000 la 10.000.000 lei”.

De la data săvârşirii faptei şi până la data trimiterii în judecată a inculpatului şi respectiv până la data judecării cauzei în fond, Legea nr. 87/1994 a suferit mai multe modificări, iar variantele noi sunt mai puţin favorabile inculpatului, astfel că se impune aplicarea art. 13 C. pen., deoarece este necesară raportarea la textele în vigoare la dat soluţionării fondului cauzei (se arată în ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTITIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 1961 din 26 mai 2009, Dosar nr. 29217/30/2006, idem, ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 3501 din 29 octombrie 2009, Dosar nr. 1774/2/2009).

S-a mai stabilit că fapta inculpatului care nu a înregistrat în evidenţele contabile facturile de cumpărare şi de vânzare a mărfurilor şi nu a depus declaraţiile de TVA, determinând astfel prejudicierea bugetului de stat prin neplata taxelor şi impozitelor datorate, constituie infracţiunea de evaziune fiscală.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut că esenţă, că din luna noiembrie 2003, inculpatul O.M. a devenit asociat unic şi administrator al SC V.C. SRL şi în această calitate a înşelat mai multe societăţi comerciale de la care a achiziţionat mărfuri, dându-le în schimb file de C.E.C. fără să existe disponibil în cont (ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 201 din 21 ianuarie 2010, Dosar nr. 6401/2/2009).

În schimb, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor de fals material în înscrisuri oficiale prevăzute de art. 288 alin. (1) şi (3) C. pen. cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., uz de fals prev.de art. 291 C. pen. cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., înşelăciune prev. de art. 215 alin. (1), (2) şi (3) C. pen., fals în declaraţii prevăzută de art. 292 C. pen. şi evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.

Instanţa a constatat, în urma verificării actelor din cele trei Dosare 990/P/2007, că în mod corect s-a stabilit că împrejurarea că avocatul H.C. a semnat în numele şi pe seama lui F.A., în baza împuternicirii acordate, mai multe înscrisuri pe care le-a depus la instanţele de judecată, nu reprezintă o contrafacere a subscrierii în sensul menţionat de norma penală, ceea ce este important fiind lipsa urmării imediate constând în crearea unei de stări de pericol pentru relaţiile sociale protejate întrucât înscrisurile au produs consecinţe în favoarea persoanei a cărei semnătură a fost contrafăcută, avocatul comportându-se ca un adevărat mandatar, redactând şi semnând înscrisurile în scopul de a-l scuti pe mandant să facă aceste operaţii, astfel încât sub aspectul laturii subiective a infracţiunilor prevăzute de art. 288, 291, 215 alin. (1) şi (3) C. pen. s-a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 10 lit. d) C. pr. pen. de către procuror (ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 716 din 24 februarie 2010, Dosar nr. 9111/2/2009).

Constituie, de asemenea, infracţiunea de evaziune fiscală , potrivit lit. c), evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Jurisprudența a statuat că fapta inculpatului de a introduce în contabilitate documente fiscale prin care se atestă operaţiuni comerciale fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Fapta de a sprijini alte persoane (coinculpaţi) la evidenţierea în actele contabile ale societăţilor comerciale, de cheltuieli ce nu au la bază operaţiuni reale, în scopul diminuării impozitului prin remiterea repetată de documente fiscale ce atestau raporturi comerciale ce nu existau în realitate întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 26 rap. la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. în mod constant ei au achiziţionat mărfuri de la importatorii chinezi fără acte, iar ulterior au cumpărat facturi false şi le-au evidenţiat în contabilitate, fără însă a opera înregistrări fictive în evidenţele contabile ale societăţii.

Curtea constată că inculpatul , faţă de care celălalt a acţionat în calitate de complice, se face vinovat de comiterea acesteia, prin aceea că a înregistrat în mod repetat şi în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, în actele contabile ale societăţilor pe care le administra, operaţiuni comerciale de cumpărare de mărfuri, nereale, în scopul de a micşora masa profitului impozabil prin deducerea de cheltuieli fictive, iar prin aceasta a cauzat un prejudiciu bugetului de stat constând în diminuarea impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată de plată, astfel că şi această critică urmează a fi respinsă ca nefondată(ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 2504 din 24 iunie 2010, Dosar nr. 3994/3/2005).

Constituie, de asemenea, infracţiunea de evaziune fiscală , potrivit lit.d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Amintim că potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure prelucrarea (5) datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicate, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice.

Constituie, de asemenea, infracţiunea de evaziune fiscală , potrivit lit. e), executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Dacă fapta nu este săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale , ea poate constitui o altă infracţiune.

Articolul 43 din Legea contabilităţii incriminează efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, ca fiind un fals intelectual fiind pedepsit conform Codului penal cu închisoare de la 6 luni la 5 ani.

Este vorba de falsificarea unui înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia, de către un funcţionar aflat în exerciţiul atribuţiilor de serviciu, prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări.

Constituie, de asemenea, infracţiunea de evaziune fiscală , potrivit lit. f), sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Referitor la toate infracţiunile de evaziune fiscală, prin persoane verificate se înţelege atât persoana juridică, cât şi persoana fizică debitoare. De exemplu, potrivit art. 4 din Codul vamal, termenul de persoană semnifică o persoană fizică sau juridică; în această definiţie se încadrează şi o asociaţie de persoane fizice care, deşi nu are personalitate juridică, este recunoscută de lege. În Codul fiscal în art. 7 pct. 17, nerezident semnifică orice persoană juridică străină şi orice persoană fizică nerezidentă; iar referitor la o activitate independentă se arată că se include orice activitate desfăşurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă (art. 7 pct. 4).

Constituie, de asemenea, infracţiunea de evaziune fiscală , potrivit lit. g), substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Dacă fapta nu este săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, ea poate constitui o altă infracţiune. Sustragerea unui bun care este legal sechestrat este incriminată în Codul penal, în art. 244, şi se pedepseşte cu închisoare de la o lună la 1 an sau cu amendă. Dacă fapta a fost săvârşită de custode, pedeapsa este închisoarea de la 3 luni la 2 ani sau amenda.

Referitor la subiectul infracţiunii arătăm că raporturile dintre contribuabil şi funcţionarul său contabil ( care a întocmit, vizat şi aprobat) pot fi privite ca fiind:

autor-funcţionar inocent,
autor – funcţionar în participaţie improprie,
autor-coautor,

autor-complice (ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 149 din 19 ianuarie 2010, Dosar nr. 2423/54/2007, ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 2504 din 24 iunie 2010, Dosar nr. 3994/3/2005),

instigator-autor,
contribuabil inocent-autor, în funcţie de poziţia subiectivă a fiecăruia faţă de activitatea infracţională.

Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat relativ la modalitatea normativă alternativă „efectuarea oricăror alte operaţiuni în acest scop” din cuprinsul incriminării prevăzută de art. 12 al Legii nr. 87/1994 . S-a arătat că această modalitate normativă incriminatoare a fost expres abrogată prin Legea nr. 241/2005 ( ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 10 din 14 ianuarie 2009, Dosar nr. 3/1/2009).

Sub aspectul legăturii cu soluţionarea cauzei s-a arătat că prin sentinţa penală nr. 842 din 31 martie 2006 a Judecătoriei Botoşani, menţinută în apel prin decizia penală nr. 125 A din 11 iunie 2008 a Tribunalului Botoşani ce formează obiectul controlului judiciar în actualele recursuri, inculpatul a fost condamnat pentru săvârşirea în concurs real a infracţiunilor prev. de art. 12 şi art. 13 din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 13, art. 74 lit. a), art. 76 lit. d) C. pen. la pedeapsa rezultantă de 1 an închisoare în condiţiile art. 81 şi art. 82 C. pen. [relativ la infracţiunea prev. de art. 12 din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 13 C. pen. s-a reţinut prin decizia atacată că ar fi fost comisă în perioada 1995 – februarie 1997 prin aceea că în calitate de administrator al SC T.D. SRL Botoşani a înregistrat în contabilitatea firmei amintite 328 facturi fiscale care nu au fost emise de furnizorul indicat, iar la incriminarea faptei amintite s-a avut în vedere că potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 42/1993 a Contabilităţii, când se constată neînregistrări/înregistrări eronate ale operaţiunilor supuse accizelor care au drept consecinţă diminuarea acestor obligaţii faţă de bugetul de stat, activităţile amintite constituie infracţiuni şi se pedepsesc potrivit legii].

Sub aspectul condiţiei de admisibilitate privind legătura excepţiei invocate cu soluţionarea cauzei conform dispoziţiilor art. 12 din Legea nr. 87/1994 constituie infracţiune sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricăror operaţiuni în acest scop.

Această teză finală a articolului de lege invocat de către inculpatul D.M. ca încălcând dispoziţiile art. 23 pct. 12 din Constituţia României, în vigoare la data la care s-a reţinut comiterea de către inculpat a faptei, a fost înlăturată, urmare a modificărilor interioare aduse Legii nr. 87/1994, legea fiind republicată în data de 29 iulie 2003 [prevederile art. 12 din Legea nr. 87/1994 au fost preluate de cele ale art. 11 în noua redactare a legii amintite unde s-au determinat, expres şi limitativ modalităţile normative ale elementului material al laturii obiective al infracţiunii amintite exclusiv accea anterior arătată].

Legea nr. 241/2005, care a abrogat ulterior Legea nr. 87/1994 , republicată , nu mai prevede modalitatea de săvârşire a infracţiunii de evaziune fiscală exprimată prin sintagma „efectuarea oricăror alte operaţiuni în acest scop”.

Faţă de aceste modificări legislative privind conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, s-a argumentat că instanţa de judecată a încadrat juridic activitatea ilicită concretă desfăşurată de către inculpatul D.M., fără a avea în vedere modalitatea normativă incriminatoare avută în vedere.

Aşadar, excepţia de neconstituţionalitate invocată în cerere este inadmisibilă întrucât vizează o dispoziţie dintr-o lege care numai era în vigoare şi nici nu a fost avută în vedere la soluţionarea cauzei.

Articolul 10 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale

Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat că, în cazul faptelor săvârşite sub imperiul Legii nr. 87/1994 şi al judecării lor după intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, pot beneficia de cauzele de impunitate sau de reducere a pedepsei reglementate de art. 10 din această lege numai cei în sarcina cărora s-a reţinut, prin aplicarea art. 13 din Codul penal, săvârşirea unei infracţiuni fiscale prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

În practica instanţelor judecătoreşti s-a constatat că nu există practică unitară în legătură cu incidenţa cauzelor de nepedepsire sau reducere a pedepselor, prevăzute de art. 10 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în cazul situaţiilor tranzitorii generate de săvârşirea faptelor sub imperiul legii vechi în această materie (Legea nr. 87/1994) şi judecate după intrarea în vigoare a legii noi.

Astfel, unele instanţe au considerat că dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 241/2005 sunt aplicabile şi infracţiunilor prevăzute de Legea nr. 87/1994, cu modificările ulterioare, prin combinarea dispoziţiilor mai favorabile din cele două legi succesive.

Aceste instanţe şi-au fundamentat soluţia pe dispoziţiile art. 13 din Codul penal, potrivit cărora “în cazul în care de la săvârşirea infracţiunii până la judecarea definitivă a cauzei au intervenit una sau mai multe legi penale, se aplică legea cea mai favorabilă”, precum şi pe prevederile art. 10 din Legea nr. 241/2005, conform cărora “în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate”.

Alte instanţe, dimpotrivă, au statuat că, în astfel de situaţii, inculpatul beneficiază de aceste cauze de impunitate sau de reducere a pedepsei numai în cazul în care, prin aplicarea art. 13 din Codul penal, este judecat pentru o infracţiune de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Aceste din urmă instanţe au interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legii.

Într-adevăr, în conformitate cu principiul activităţii legii penale, în art. 10 din Codul penal se prevede: “legea penală se aplică infracţiunilor săvârşite în timpul cât ea se află în vigoare.”

Din această formulare dată principiului enunţat rezultă că pentru toate infracţiunile se aplică legea în vigoare în timpul săvârşirii lor.

Există însă cazuri când anumite infracţiuni săvârşite sub legea veche sunt judecate sub imperiul legii noi.

Astfel de cazuri, de succesiune a legilor penale, generează situaţii tranzitorii ce impun o derogare firească de la principiul activităţii legii penale.

Ca urmare, pentru asemenea situaţii, trebuie să se recurgă la principiul subsidiar al aplicării legii penale mai favorabile.

Or, acest principiu impune aplicarea “legii” mai favorabile în ansamblu şi nu doar aplicarea unora dintre “dispoziţiile mai favorabile” ale acelei legi.

Ca atare, în raport cu principiul menţionat, nu se poate recurge la combinarea unei dispoziţii mai favorabile dintr-o lege cu dispoziţii din altă lege, fiindcă în acest fel s-ar ajunge, pe cale judecătorească, la crearea unei a treia legi, ceea ce nu ar fi îngăduit.

De aceea, în art. 13 din Codul penal este folosită expresia “legea mai favorabilă” şi nu dispoziţiile mai favorabile ale unei legi.

Pe lângă aceste reglementări de principiu, mai trebuie avute în vedere şi particularităţile dispoziţiilor Legii nr. 87/1994 şi ale Legii nr. 241/2005.

Sub acest aspect este de observat că prin art. 16 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale au fost abrogate expres atât Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, cât şi art. 280 din Codul muncii.

Or, această abrogare nu este identică cu dezincriminarea cel puţin nu în totalitate întrucât unele fapte în discuţie au fost menţinute ca infracţiuni. Prin urmare, în materia enunţată există o continuitate a incriminării, fiind efectuată doar o schimbare a sediului acesteia.

Spre deosebire de Legea nr. 87/1994, prin noua Lege nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale a fost lărgită sfera expresiei “contribuabil”, extinzându-se totodată şi aria faptelor incriminate ca “infracţiuni de evaziune fiscală” sau ca “infracţiuni aflate în legătură cu acestea”.

Este adevărat că, preluând majoritatea infracţiunilor prevăzute în legea anterioară, care se regăsesc în art. 4, art. 7 alin. (1) şi (2), art. 9 alin. (1) lit. a), b), c), d), e) şi f) din Legea nr. 241/2005, această nouă lege nu a mai preluat şi faptele prevăzute în art. 10, art. 11 lit. a), art. 11 lit. b) teza I şi a III-a şi în art. 12 lit. a) din Legea nr. 87/1994, care au fost astfel dezincriminate.

Mai mult, prin noua lege pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (nr. 241/2005) au fost instituite noi infracţiuni, una fiind de evaziune fiscală [prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. g)], iar trei având legătură cu infracţiunile de evaziune fiscală (prevăzute în art. 3, 5 şi 8).

În fine, tot prin această nouă lege a fost preluată infracţiunea de stopaj la sursă, de la art. 280 din Legea nr. 53/2003, fiind inclusă în categoria infracţiunilor având legătură cu infracţiunile de evaziune fiscală (art. 6).

Este semnificativ că dispoziţiile Legii nr. 241/2005 referitoare la incriminarea faptelor de evaziune fiscală şi a celor având legătură cu evaziunea fiscală nu conţin alte reglementări de detaliu privind cauzele de nepedepsire şi de reducere a pedepselor decât cele cuprinse în art. 10 din această lege.

Or, prin textele de lege arătate se prevede că “în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei «prevăzute de lege» pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate”, iar “dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se poate aplica pedeapsa cu amendă”, şi, în fine, “dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar”.

Aşa cum rezultă din reglementarea menţionată, cauzele de nepedepsire şi cele de reducere a pedepselor la care se referă art. 10 din Legea nr. 241/2005 sunt aplicabile numai “în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege”, iar nu şi de o altă lege.

O atare formulare limitativă este menită ca, în raport cu principiile de drept penal unanim acceptate, să fie restrânsă incidenţa cauzelor de nepedepsire sau de reducere a pedepselor numai la infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005, fiind excluse orice alte infracţiuni de la beneficiul reglementat prin art. 10 din această lege.

A considera altfel, ar însemna ca, după caz, fie să se depăşească limitele interpretării corecte impuse de conţinutul art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, prin care se stabileşte că dispoziţiile sale sunt aplicabile numai “în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege”, fie să se încalce prevederile art. 13 alin. 1 din Codul penal, referitoare la legea penală mai favorabilă, prin care se instituie principiul potrivit căruia “în cazul în care de la săvârşirea infracţiunii până la judecarea definitivă a cauzei au intervenit una sau mai multe legi penale, se aplică legea cea mai favorabilă”, adică în ansamblul ei, iar nu doar anumite dispoziţii mai favorabile rezultate din combinarea prevederilor mai multor legi succesive.

În consecinţă, urmează a se admite recursul în interesul legii şi a se stabili că, în cazul faptelor săvârşite sub imperiul Legii nr. 87/1994 şi al judecării lor după intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, pot beneficia de cauzele de impunitate sau de reducere a pedepsei reglementate de art. 10 din această lege numai cei în sarcina cărora s-a reţinut, prin aplicarea art. 13 din Codul penal, săvârşirea unei infracţiuni fiscale prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 ( ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE SECŢIILE UNITE – DECIZIA Nr. 8 din 21 ianuarie 2008 , Dosar nr. 48/2007 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 866 din 22 decembrie 2008).

Articolul 10 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005, dispune că (1) În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar. (2) Dispoziţiile prevăzute la alin. (1) nu se aplică dacă făptuitorul a mai săvârşit o infracţiune prevăzută de prezenta lege într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de prevederile alin. (1).

Asupra constituţionalităţii prevederilor art. 10 din Legea nr. 241/2005 Curtea Constituţională s-a pronunţat şi prin Decizia nr. 802/2008, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 580 din 1 august 2008, când a statuat că legiuitorul este liber să aprecieze atât pericolul social în funcţie de care urmează să stabilească natura juridică a faptei incriminate, cât şi condiţiile răspunderii juridice pentru această faptă.

Totodată, principiul egalităţii în drepturi nu implică tratarea juridică uniformă a tuturor infracţiunilor, iar reglementarea unui regim sancţionator în funcţie de acoperirea prejudiciului cauzat prin infracţiunea săvârşită este expresia firească a principiului constituţional menţionat, care impune ca la aceleaşi situaţii juridice să se aplice acelaşi regim, iar la situaţii juridice diferite tratamentul juridic să fie diferenţiat.

În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate autorii acesteia susţineau că dispoziţiile de lege criticate sunt discriminatorii întrucât s-ar aplica numai în cazurile în care prejudiciul a fost acoperit de inculpat, iar nu şi în cazul în care acoperirea pagubei s-a făcut de o altă persoană, de exemplu de către persoana responsabilă civilmente. Prin reglementarea unor cauze de nepedepsire şi de reducere a pedepsei în favoarea unor persoane în funcţie de stadiul în care se află procesul penal, s-ar institui un privilegiu în favoarea celor care dispun de sume de bani şi pot acoperi imediat prejudiciul. De asemenea, autorii excepţiei mai susţineau că dispoziţiile de lege criticate încalcă principiul prezumţiei de nevinovăţie, deoarece, pentru a beneficia de nepedepsire sau de reducerea pedepsei, inculpatul este obligat să se declare vinovat şi să accepte necondiţionat pretenţiile părţii civile.

La vremea respectivă, Avocatul Poporului considera că dispoziţiile de lege criticate sunt neconstituţionale deoarece referirea la “primul termen de judecată” creează premisele unei discriminări între infractorii care au săvârşit infracţiuni de evaziune fiscală sub imperiul legii vechi, anterior intrării în vigoare a Legii nr. 241/2005, şi au avut un prim termen de înfăţişare şi cei care au fost trimişi în judecată după intrarea în vigoare a legii noi, deşi au săvârşit infracţiunea de evaziune fiscală în temeiul legii vechi.

De asemenea, prin decizia nr. 932/2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 42 din 19 ianuarie 2007, Curtea a statuat că, potrivit art. 73 alin. (3) lit. h) din Constituţie, Parlamentul are competenţa de a reglementa prin lege organică infracţiunile, pedepsele şi regimul executării acestora. În virtutea acestei prevederi constituţionale, legiuitorul este liber să aprecieze atât pericolul social în funcţie de care urmează să stabilească natura juridică a faptei incriminate, cât şi condiţiile răspunderii juridice pentru această faptă.

De asemenea, prin Decizia nr. 318/2006 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 400 din 9 mai 2006), s-a reţinut că reducerea limitelor pedepsei prevăzute de lege de care beneficiază numai învinuitul ori inculpatul care acoperă integral prejudiciul cauzat, în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, nu are semnificaţia îngrădirii liberului acces la justiţie. Cel în cauză are posibilitatea de a se adresa instanţelor judecătoreşti în cazul în care consideră că drepturile, libertăţile sau interesele sale legitime au fost încălcate şi de a beneficia de toate garanţiile procesuale prevăzute de lege, inclusiv în ceea ce priveşte latura civilă a cauzei, în deplină concordanţă cu imperativele dreptului la un proces echitabil.

Referitor la susţinerile autorului excepţiei privind încălcarea prevederilor art. 23 alin. (11) din Constituţie, Curtea a reţinut că acestea sunt neîntemeiate, deoarece, dacă este îndeplinită condiţia prevăzută de textul criticat, “limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate”, urmând ca instanţa de judecată, în caz de condamnare, să stabilească pedeapsa în cadrul acestor limite. Prin urmare, nu se poate susţine că inculpatul este obligat să se declare vinovat, nesocotindu-se astfel prezumţia de nevinovăţie, şi să accepte necondiţionat pretenţiile părţii civile.

Reducerea limitelor pedepsei prevăzute de lege beneficiază numai învinuitul ori inculpatul care acoperă integral prejudiciul cauzat, în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, nu are semnificaţia îngrădirii liberului acces la justiţie. Cel în cauză are posibilitatea de a se adresa instanţelor judecătoreşti în cazul în care consideră că drepturile, libertăţile sau interesele sale legitime au fost încălcate şi de a beneficia de toate garanţiile procesuale prevăzute de lege, inclusiv în ceea ce priveşte latura civilă a cauzei, în deplină concordanţă cu imperativele dreptului la un proces echitabil.

În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate s-a susţinut, în esenţă, că prevederile legale criticate contravin dispoziţiilor din Legea fundamentală cuprinse în art. 21 privind accesul liber la justiţie şi în art. 126 referitoare la instanţele judecătoreşti, precum şi dispoziţiilor art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, privind dreptul la un proces echitabil, prin aceea că, “pentru a beneficia de clemenţa acestui text de lege, cel urmărit penal trebuie să achite prejudiciul stabilit de către organele de urmărire penală”. În acest fel, interesele legitime ale celui în cauză, protejate de normele constituţionale prin posibilitatea de a te adresa justiţiei pentru apărarea lor, sunt lăsate la aprecierea organelor de cercetare penală, fără ca deciziile luate de aceste organe, în ceea ce priveşte latura civilă a cauzei, să poată fi cenzurate de către instanţă. Se creează astfel, în opinia autorului excepţiei, “un instrument de şantaj constituţional şi periculos pentru a fi vărsate la bugetul statului sume care, parte din ele, pot fi nedatorate”. Totodată, se arată că textul de lege criticat îngrădeşte liberul acces la justiţie, întrucât exercitarea acestui drept presupune pierderea unui alt drept, respectiv “renunţarea, ab initio, la clemenţa legiuitorului”, ceea ce ar putea conduce la aplicarea unei pedepse mult mai mari chiar în varianta în care se demonstrează temeinicia criticilor formulate (decizia nr. 318 din 18 aprilie 2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 400 din 9 mai 2006).

Judecătoria Bacău a apreciat că excepţia de neconstituţionalitate este întemeiată, întrucât “se face o diferenţiere nejustificată în defavoarea inculpatului, între cele două faze ale procesului penal, respectiv faza de urmărire penală şi faza de judecată”.

Avocatul Poporului consideră că excepţia de neconstituţionalitate este neîntemeiată, deoarece textul legal criticat nu conţine interdicţii pentru persoanele interesate de a se adresa instanţelor judecătoreşti şi de a se folosi de toate garanţiile procesuale care condiţionează, într-o societate democratică, procesul echitabil.

Tot atunci, Curtea a statuat că în temeiul art. 73 alin. (3) lit. h) din Legea fundamentală, potrivit căruia “prin lege organică se reglementează: […] infracţiunile, pedepsele şi regimul executării acestora”, legiuitorul este liber să stabilească un regim sancţionator în vederea recuperării prejudiciului cauzat prin faptele incriminate ca infracţiuni. În aplicarea acestui text constituţional, legiuitorul a reglementat, în art. 10 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, o cauză de reducere a pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită, în situaţia în care în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat. Aceasta constituie o măsură de politică penală determinată de specificul infracţiunilor de evaziune fiscală, respectiv de necesitatea recuperării, cu celeritate, a sumelor datorate bugetului general consolidat, şi nu este de natură să aducă atingere dreptului la un proces echitabil şi nici normelor constituţionale privind realizarea justiţiei.

Astfel, faptul că de reducerea limitelor pedepsei prevăzute de lege beneficiază numai învinuitul ori inculpatul care acoperă integral prejudiciul cauzat, în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, nu are semnificaţia îngrădirii liberului acces la justiţie. Cel în cauză are posibilitatea de a se adresa instanţelor judecătoreşti în cazul în care consideră că drepturile, libertăţile sau interesele sale legitime au fost încălcate şi de a beneficia de toate garanţiile procesuale prevăzute de lege, inclusiv în ceea ce priveşte latura civilă a cauzei, în deplină concordanţă cu imperativele dreptului la un proces echitabil.

În faţa instanţei de judecată, partea interesată are deplina libertate să demonstreze existenţa sau inexistenţa, respectiv întinderea prejudiciului, după caz, instanţa urmând ca, în temeiul competenţei sale constituţionale, astfel cum este consfinţită aceasta de prevederile art. 126 din Legea fundamentală, să decidă în cauză, pe baza probelor administrate, şi asupra laturii civile.

Aşa fiind, nu pot fi reţinute susţinerile autorilor excepţiei în sensul că textul de lege ar avea drept consecinţă imposibilitatea cenzurării de către instanţele de judecată a deciziilor luate de organele de urmărire penală, în ceea ce priveşte latura civilă a cauzei, respectiv crearea posibilităţii unor plăţi nedatorate către bugetul de stat (Curtea Constituțională decizia nr. 1.053 din 9 octombrie 2008 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 767 din 14 noiembrie 2008 ).

Într-o altă speță, examinând actele dosarului Înalta Curte constată însă că instanţa de apel a făcut o corectă aplicare a legii, art. 10 din Legea nr. 241/2005 nefiind incident în cauză întrucât inculpatul nu a achitat prejudiciul în termenul prevăzut de acest text de lege.

Astfel, norma legală invocată, prevede că „în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecaţii, până la primul termen de judecata, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate.

Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar”.

Aşadar, pentru a beneficia de dispoziţiile art. 10 teza a IlI-a din Legea nr. 241/2005 ar fi trebuit ca inculpatul să achite prejudiciul cauzat Direcţiei de Finanţe Publice a Judeţului Sibiu în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată. Or, în speţă, inculpatul a achitat suma de 14.461 lei abia în apel, situaţie în care nu i se poate aplica o sancţiune administrativă potrivit dispoziţiilor legale susmenţionate. Mai mult, inculpatul nu a achitat întreaga sumă pretinsă de partea civilă cu titlu de despăgubiri civile ci suma stabilită în sarcina sa prin hotărârea primei instanţe, contestate de partea civilă sub acest aspect (ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 728 din 25 februarie 2010, Dosar nr. 1570/85/2006).

Mai mult, instanţa de apel l-a obligat pe inculpat la plata dobânzilor şi penalităţilor la suma de 329.964 lei până la data plăţii efective, cu toate că a constatat că din totalul acestei sume, 151.618 lei reprezintă impozit pe profit, impozit pe venit microîntreprinderi şi TVA şi suma de 178.345 lei, reprezintă dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitelor de mai sus, calculate prin procesul verbal nr. 1 din 16 mai 2005 conform O.G. nr. 92/2003 republicată.

Or, obligarea în continuare a inculpatului la plata unor dobânzi şi penalităţi calculate la o sumă de bani ce reprezintă dobânzi şi penalităţi aferente impozitelor neplătite, este contrară legii, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 385⁹ pct. 17¹ C. pr. pen.

Mai întâi, se impune precizarea că în conformitate cu dispoziţiile art. 4 alin. (2) din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea O.G. nr. 20/2005 pentru modificarea si completarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, publicata in M. Of. al României, Partea I, nr. 580 din 5 iulie 2005, noţiunile de “dobânzi si/sau penalităţi de întârziere” au fost înlocuite cu noţiunea de “majorări de întârziere”.

Potrivit art. 21 alin. (2) lit. a) din OG. nr. 92/2003 republicată impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului de stat sunt creanţe fiscale principale iar majorările de întârziere stabilite conform legii sunt obligaţii de plată accesorii.

Art. 119 alin. (2) din acelaşi act normativ prevede în mod expres că „nu se datorează majorări de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii”. Aşadar, legea interzice obligarea unei persoane la plata unor sume de bani cu titlu de majorări de întârziere calculate la o sumă datorată cu acelaşi titlu, de majorări de întârziere, aşa cum a procedat instanţa de apel.

Înalta Curte a admis recursul inculpatului, a casat în parte decizia penală atacată numai cu privire la soluţionarea laturii civile şi a dispus trimiterea cauzei la instanţa de apel pentru rejudecarea apelului părţii civile.

Înalta Curte de Casație și Justiție stabileşte că textul art. 10 din Legea nr. 241/2005 este aplicabil numai în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzută de prezenta lege, nicidecum în cazul săvârşirii infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute în alte legi (ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, SECŢIA PENALĂ, Decizia nr. 792 din 1 martie 2010, Dosar nr. 1653/1/2010). T. Medeanu, în Dreptul penal al afacerilor, (Lumina lex, 2006, p. 352) arată că, potrivit prevederilor din legislația fiscală sunt considerate evaziune fiscală faptele înscrise în art. 3, 4. . . 9 din Legea nr. 241/2005. Toate constituie infracțiuni de evaziune fiscală, cu consecința posibilității aplicării art. 10 din lege (p. 354). A se vedea analiza aspectelor controversate în legătură cu aplicarea dispozițiilor art. 10 alin. 1 din lege, la S. Corlățeanu, Drept penal al afacerilor, curs universitar, ProUniversitaria, 2008, pp. 178 sqq. Înalta Curte de Casație și Justiție stabileşte că textul art. 10 din Legea nr. 241/2005 este aplicabil numai în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzută de prezenta lege, adică prevăzută în art. 10 al legii, nicidecum în cazul săvârşirii infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute în alte legi, de exemplu vamale sau dintr-o posibilă reglementate a asigurărilor obligatorii.

În multe dosare, se remarcă pedepsele relativ reduse aplicate pentru ocolirea bugetului de stat (exemplu, ICCJ, S. pen. , dec. nr. 2422 din 24 iunie 2009, Dosar nr. 1968/109/2007). Deși legea reglementează sistemul art. 10, apreciem că administrația trebuie să aibă pârghii și mai extinse, în scopul reducerii evaziunii. Efectul principal trebuie să fie nu cel coercitiv penal, accentual fiind pus pe recuperarea sumelor datorate. Nu trebuie să ne mulțumească reduceri sau eșalonări, compensări, amnistii fiscale etc. , ci plata efectivă integral și în termen util, cu promptitudine . Frauda fiscală este enormă, (de exemplu, vezi Wilfrid Jeandidier, Droit penal des affaires, Dalloz, ed. 5e, pp. 205 sqq) dar intervenția judiciară nu trebuie să reprezinte o inchiziție.

Neplata în termenele legale a impozitelor sau taxalor ori a primelor de asigurare obligatorie, de către cei care au posibilitatea de plată și care au mai fost supuși executării silite pe cale civilă cel pițin o dată în cursul aceluiași an sau al anului precedent, se pedepsește:

a) pentru prima dată cu amendă până la suma datorată;

b) în celelalte cazuri, cu închisoare corecțională de la 1 lună la 1 an.

Era reglementarea de până în anul 1968 potrivit art. 268^35-37 din Codul penal republicat la 27 februarie 1948. Dacă sustragerea de la impozite sau taxe se producea prin ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau prin distrugerea ori dosirea evidențelor obligatorii, pedeapsa era închisoare corecțională sau amenda.

Acțiunea penală, în cazul infracțiunilor fiscale se punea în mișcare numai la plângerea penală a organelor Ministerului finanțelor(prevedea art. 268³⁷ din Codul penal republicat la 27 februarie 1948 ). Art. 268³⁷ a fost abrogat prin decretul nr. 511, , publicată în Buletinul Oficial, Partea I, nr. 53 din 14 Decembrie 1953.

Ideea pe care o rețin este că un contribuabil nu este ab initio socotit /născut un criminal, ci mai întâi doar un om care , întâmplător, nu are, deocamdată, posibilitatea de plată. Era o altă viziune criminologică. Un timp, nu îndrăznim nicio propunere de lege ferenda.

Dorin CIUNCAN

Pages

Categories

Legături

Meta

EVAZIUNEA FISCALĂ

Leave a Reply Cancel reply

Recent Posts

Dorin CIUNCAN

Pages

Categories

Legături

Meta

EVAZIUNEA FISCALĂ

Leave a Reply Cancel reply

Recent Posts

Tags